Zdanění příjmů z prodeje bytu nebo rodinného domu

7.2.10

Zdanění příjmů z prodeje bytu nebo rodinného domu

Ing. Zdeněk Morávek

V praxi častým případem dosaženého příjmu, který se bude bezprostředně dotýkat vlastníků jednotek, je příjem z prodeje bytu nebo rodinného domu. Cílem následující kapitoly je rekapitulace pravidel, kterými se řídí zdanění tohoto příjmu daní z příjmů fyzických osob. Zaměříme se prvotně na jednotky, ale zmíníme i problematiku rodinných domů, která je fakticky upravena obdobně jako problematika zdanění jednotek.

Pokud poplatník dosáhne příjmu z prodeje bytu či rodinného domu, první skutečnost, kterou by měl zjišťovat, je to, zda tento příjem není osvobozený od daně. Jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), od daně se osvobozuje příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, za stanovených podmínek. Znamená to tedy, že uvedené osvobození se týká dvou případů nemovitých věcí, a to:

• rodinného domu, a to včetně souvisejícího pozemku,

• jednotky, a to včetně souvisejícího pozemku, ovšem pouze takové jednotky, která nezahrnuje žádný nebytový prostor s výjimkou garáže, sklepu nebo komory. Pokud by se tedy jednalo např. o jednotku, která by zahrnovala jako nebytový prostor ateliér, toto osvobození by již uplatnit nešlo.

K uvedené problematice bych ale rád upozornit na zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 96/2015 – 24 ze dne 1. prosince 2015. V případu šlo o to, že žalobkyně prodala spoluvlastnický podíl na domě včetně spoluvlastnického podílu na souvisejícím pozemku. Žalobkyně užívala v tomto domě byt nejdříve jako nájemce, později odkoupila podíl na domě a předmětný byt užívala na základě dohody podílových spoluvlastníků.

Spornou otázkou ve věci je, zda příjem z prodeje spoluvlastnického podílu na domě, v němž žalobkyně užívala byt po dobu cca 5 let, lze osvobodit od daně z příjmů podle věty první § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném pro příslušné zdaňovací období.

Jednalo se o velmi zajímavý případ, ve kterém Nejvyšší správní soud došel k závěru, že prodej spoluvlastnického podílu na domě, se kterým je spjato výhradní právo užívat určitý konkrétní byt v tomto domě, představuje prodej bytu v širším slova smyslu, a stěžovatelce tak při respektování pravidla in dubio mitius svědčí osvobození od daně z příjmů.

Podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů (v rozhodném znění) bylo možno vyložit i tak, že pod pojmem "byt" může být rozuměna nejen samostatně vyčleněná bytová jednotka zapsaná v katastru nemovitostí, jak dovodil stěžovatel, nýbrž lze pod něj podřadit též spoluvlastnický podíl, se kterým je spjato výhradní právo užívat určitý konkrétní byt nacházející se v bytovém domě. Nejvyšší správní soud námitku stěžovatele stran nepřípustně extenzivní interpretace zákona nesdílí, naopak je přesvědčen o nepřijatelnosti výkladu citovaného ustanovení zákona založeného na jeho zcela izolovaném vnímání. Nelze ani odhlížet od skutečnosti, že jednání žalobkyně nebylo vedeno spekulativními úmysly. Žalobkyně sama ostatně setrvale a logicky uváděla (a toto tvrzení správní orgány nevyvrátily), z jakých důvodů, na vůli žalobkyně nezávislých, nedošlo v rozhodné době k samostatnému vyčlenění bytových jednotek. Nad rámec uvedeného soud dodává, že vzhledem k tomu, že tentýž stejný byt, který žalobkyně prodala je nyní již v režimu vyčleněné jednotky, jeho nový majitel by (při splnění časového testu) v případě prodeje osvobození ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bezesporu požíval. Setrvat na závěru, že příjem z prodeje téhož bytu, který mu dříve prodala žalobkyně, má mít odlišný daňový režim (z důvodu, že se vlastně o byt nejednalo), postrádá jakékoli rozumné odůvodnění.

Pokud bychom navázali dále na problematiku osvobození, aby byl příjem z prodeje těchto nemovitých věcí osvobozen od daně, musí být splněna podmínka, že prodávající měl v tomto rodinném domě nebo jednotce bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Je tedy zřejmě, že jedním z rozhodujících pojmů z hlediska osvobození je pojem "bydliště". Jak vyplývá z § 2 odst. 4 ZDP, bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K tomu potom ještě pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Problematika vymezení tohoto pojmu byla předmětem jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství, konkrétně se jednalo o příspěvek č. 517/21.03.18 Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí, jedná se o velmi aktuální materiál. V příspěvku je konstatováno, že pojem bydliště pro účely uvedeného osvobození od daně z příjmů, ZDP přímo nevymezuje, zmiňované ustanovení § 2 odst. 4 ZDP má poněkud jiný účel, nicméně Finanční správa připouští a doporučuje postupovat analogicky s tímto vymezením, zejména potom s vymezením stálého bytu podle GFŘ D-22. V příspěvku bylo dále dovozeno, a to s odkazem na související judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR, že aby se jednalo o stálý byt, podstatná je možnost tento byt bez omezení užívat, což ale neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.

Základní otázkou tohoto příspěvku potom bylo, zda je možné, aby uvedené podmínky bydliště byly naplněny a prokázány u dvou bytů současně, tj. zda je možné, aby poplatník měl více než jedno bydliště a případné příjmy z prodeje těchto bytů (jednotek) byly osvobozeny současně.

V příspěvku jeho předkladatelé uvádějí, že z textu zákona přitom nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona. Ten spočívá v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny prodeje těch vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště po zákonem stanovenou dobu. To jsou podmínky, které mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, když poplatník například prokazatelně trvale užívá dva byty z pracovních důvodů.

Předkladatelé proto navrhli přijmout závěr, že pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.

S tímto závěrem GFŘ vyslovilo souhlas, varianta dvou (případně více) bydlišť a z toho plynoucí osvobození příjmů je tedy přípustná a možná i podle názoru GFŘ. A dále doplnilo, že bydliště je podle názoru GFŘ právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat. Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde.

Jestliže tedy poplatník prodává rodinný dům nebo jednotku, ve kterých měl bydliště ve smyslu výše uvedeného nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, jedná se o příjem osvobozený od daně.

Praktickým problémem samozřejmě je, že ZDP neupřesňuje, co se rozumí pojmem "bezprostředně před prodejem". Obecně je konstatováno, že je nutné vycházet vždy z konkrétních okolností daného případu a nemusí, a ani nemůže, se tak jednat vždy o stejný časový úsek.

Pokud bychom vycházeli pouze z gramatického výkladu tohoto pojmu, bude vyložen nejspíše tak, že prodej má být uskutečněn bez jakékoliv časové prodlevy, tedy dejme tomu maximálně v řádu několika dnů po tom, co poplatník přestal mít jednotce (obdobně i rodinném domě) své bydliště. Tato situace ale v případě nemovitých věcí není prakticky možná, jednak z důvodu fungování realitního trhu, a také z praktického hlediska, kdy vyklizení, přestěhování a předání nemovité věci je časově mnohem náročnější, než např. v případě movité věci. Pojem bezprostředně by tak měl být vykládán spíše jako v době bez zbytečné časové prodlevy, kterou nelze nijak odůvodnit.

Jestliže nastane situace, že poplatník nesplní podmínku bydliště nejméně dva roky bezprostředně před prodejem, ještě to nemusí znamenat, že osvobození nelze uplatnit. Osvobozený od daně je totiž také příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby. I v tomto případě tedy musí být splněn pojem "bezprostředně", tedy musí bez zbytečné časové prodlevy následovat ukončení bydliště a prodej, ale jedná se o situaci, kdy měl poplatník v domě nebo jednotce bydliště po dobu kratší než 2 roky. V takovém případě je příjem z prodeje osvobozen, pokud tento příjem bude použit na uspokojení vlastní bytové potřeby poplatníka. Co se rozumí bytovou potřebou, vymezuje § 15 odst. 3 ZDP, osvobození příjmu zajišťuje využití pro jakoukoliv z těchto případů bytových potřeb.

Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Pokud zařazen do obchodního majetku byl, osvobození lze uplatnit až při splnění podmínek uvedených v následujícím textu.

I když jsou všechny výše uvedené podmínky splněny, přesto ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP vymezuje případy, kdy osvobození uplatnit nelze. Osvobození se nevztahuje na příjem z

• prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,

• budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,

• budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.

Smyslem této úpravy je zejména zamezení obcházení zákona v těch případech, podmínky pro osvobození nejsou fakticky splněny, i když formálně by naplněny být mohly.